Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Комментарий к ст. 266 НК РФ
В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.
Минфин России в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53 указал, что по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, банк может сформировать резерв по сомнительным долгам.
При этом формирование резерва по сомнительным долгам в отношении основного долга по облигациям положениями статьи 266 НК РФ не установлено.
Внимание!
В судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что нет необходимости отражать в учетной политике организации формирование резерва по сомнительным долгам.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, в том числе по налогу на прибыль, результаты которой оформил актом. Проверяющие установили, в частности, что организация, в нарушение пункта 4 статьи 266 НК РФ, не включила в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Из положений приведенных норм следует, что организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).
Организацией по головному предприятию сформирован резерв по сомнительным долгам. Сумма не использована. Материалами дела также подтверждается, что организацией проведена инвентаризация на последний день отчетного периода. Результаты инвентаризации являются основанием для формирования суммы резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что организацией соблюдены требования статьи 266 НК РФ при создании резерва по сомнительным долгам.
Довод налогового органа о том, что организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам, поскольку в положении по учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета не предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам за счет уменьшения налогооблагаемой базы, отклоняется судом в силу следующего.
Какую сумму долга можно включить в резерв
В резерв включается любая «дебиторка», по которой уже есть или с большой вероятностью будут просрочки в будущем.
Организация самостоятельно определяет, какую сумму включить в резерв.
Пример. Контрагент вовремя не оплатил 100 тыс. рублей, однако пообещал, что в течение двух дней переведёт 40 тыс. рублей. Доверившись ему, организация сразу создаёт резерв на 60 тыс. рублей. Если контрагент потерял «доверие», его обещания закономерно не выполняются, то предприятие может сразу открыть резерв на 100 тыс. рублей.
Использование резерва
Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.
Порядок списания
Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:
- соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
Как для бухгалтерского, так и для налогового учетов в целях создания РСД предназначен счет 63.
Для отражения расходов или доходов при создании РСД используют сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Собрали проводки по созданию резерва по сомнительным долгам в таблице:
|
Дебет |
Кредит |
Описание |
|---|---|---|
|
91.02 |
63 |
Сумма отнесена на прочие расходы |
|
63 |
91.01 |
Отражено погашение задолженности |
|
63 |
62 (60, 76) |
Списание безнадежной задолженности покупателя за счет сумм, отраженных на сч. 63 |
Определение суммы резерва и расчет отчислений в резерв
Чтобы определить сумму резерва по сомнительным долгам, организация обязана выполнить несколько действий. Во-первых, она должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.
Об инвентаризации дебиторской задолженности в бухучете читайте в РНК, 2009, N 1-2. — Примеч. ред.
Налоговым кодексом не установлен порядок проведения такой инвентаризации. Поэтому организация может провести и оформить ее в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. По результатам инвентаризации составляется акт по форме N ИНВ-17 . В налоговом учете целесообразно доработать форму акта, дополнив ее такими сведениями, как:
- дата признания доходов от реализации;
- срок платежа по договору;
- обеспечение сделки;
- сумма просроченной дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода;
- количество дней просрочки оплаты долга.
Какая задолженность списывается за счет резерва
Резерв по сомнительным долгам носит целевой характер и может использоваться только для покрытия убытков по безнадежной задолженности. При этом наличие у организации просроченной дебиторской задолженности не означает, что ее сумма автоматически списывается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Эта задолженность будет участвовать в создании резерва по сомнительным долгам, а списать ее за счет резерва можно только в тот момент, когда она будет признана безнадежной на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.
Итак, долги перед налогоплательщиком признаются безнадежными (нереальными к взысканию), если, во-первых, по ним истек установленный срок исковой давности, и, во-вторых, обязательства прекращены:
- согласно гражданскому законодательству;
- вследствие невозможности их исполнения;
- на основании акта государственного органа;
- по причине ликвидации организации.
При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание .
Ответственность за нарушение требований учета
Любое нарушение требований закона влечет наказание. Отсутствие положенной документации не исключение. Штрафные санкции в порядке административного наказания могут быть одновременно возложены как на собственника (руководителя) организации, так и ответственное должностное лицо (главного бухгалтера).
Если будет признан факт грубых нарушений бухгалтерского учета и отчетности, размер штрафа составит 5-10 тысяч рублей для каждого из них.
При повторно выявленных нарушениях, если ранее уже применялись административные меры, придется уплатить уже от 10 до 20 тысяч рублей.
Помимо прочего, должностные лица могут быть дисквалифицированы (то есть не смогут продолжить свою деятельность в прежней должности) сроком до двух лет.
Поэтому трудно сказать, какое из наказаний более мягкое – заплатить штраф и руководствоваться нормами закона или лишиться должности.
Чревато наложением штрафа в размере 10 тысяч рублей искажение фактов по отчетам для налогообложения.
Если в течение налогового периода ситуация не изменится и не приведут в порядок документацию отчетности, взыщут еще 30 тысяч рублей в доход государства.
Особенности формирования резервов по сомнительным долгам формально не определены законом. Организации должны без помощи других создавать надлежащие положения и устанавливать их во внутренних положениях. Потому нужно учесть принятые особенности регулирования финансовых резервов компании. Среди них:
- основание создания: для этого вида резервов требуются показатели инвентаризации дебиторки;
- размер сумм отчислений может быть определен индивидуально для каждого контрагента (аналитический учет сомнительных долгов). При всем этом учитывается доходность каждого контрагента (настоящая финансовая возможность и возможность полного либо частичного взыскания задолженности);
- метод создания резерва может быть выбран организацией без помощи других, отталкиваясь от специфичности бизнеса и нюансов самого долга.
Существует три вероятных метода создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный: сумма начислений рассчитывается в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) методом расчета процента от суммы долга, который может варьироваться в зависимости от степени отсрочки платежа;
- экспертный: расчетный размер долга, который не будет выплачен вовремя, в разрезе каждого должника будет равен сумме резервных отчислений;
- статистический: данные исследуются за несколько периодов одновременно по различным видам долгов.
Организация обязана зарегистрировать установленный вариант расчета и его особенности в собственной учетной политике. Необходимо зарегистрировать надлежащие условия для каждого типа задолженности. К примеру, для способа интервалов должны быть указаны расчетный период и процент вычетов; для экспертного — аспекты состоятельности должника и др.
Образец приказа создания резерва по сомнительным долгам составляется в форме приказа от руководителя. В нем обязательно отражаются данные: учитывается НДС или нет, срок оплаты, условия создания.
Общие правила формирования
При создании сумм резервов в БУ и НУ есть как различия, так и сходства в основных аспектах и принципах. Эти принципы являются общими при процедуре создания резервных сумм. В обоих видах учета основные правила формирования следующие:
- формируются по итогам выявления долговых сумм при инвентаризации;
- предполагают самостоятельное определение частоты инвентаризации задолженности. Однако в налоговых правилах указывается цикличность, которая соответствует отчетному либо налоговому периоду;
- формируется с разделением долгов по аналитике;
- резерв может подвергаться одним и тем же операциям: изменение стоимости, восстановление (списание) сумм резервов, которые не были применены, списание в связи с резервом по долгам, которые были признаны безнадежными;
- при разработке, изменении и списании учитывается соответствие сумм данным финансового результата: на прочие результаты в БУ, на внереализационные – в НУ.
Коэффициенты оценки надежности контрагента
Для создания резерва предлагается ввести систему оценки надежности контрагента. Отнесение контрагента к той или иной группе происходит на основании объективных значений, которые имеются в бухгалтерской информационной системе, и потому может быть автоматизировано по приведенному ниже алгоритму.
Все контрагенты объединяются в четыре группы по уровню надежности:
— надежные контрагенты (группа риска 1);
— обычные контрагенты (группа риска 2);
— ненадежных контрагенты (группа риска 3);
— критические контрагенты – контрагенты риска (группа риска 4).
Оценка надежности контрагента производится на основании периода просрочки платежа, доли в общем объеме продаж (за период) и просроченной необеспеченной задолженности на конец периода.
Отнесение контрагента к той или иной группе осуществляется на основе интегральной оценки, которая рассчитывается как произведение бальных оценок по всем показателям. К критическим контрагентам (группа риска 4) относятся предприятия с интегральным баллом от 1 до 8, к ненадежным (группа риска 3) — предприятия с 9–27 баллами, к обычным контрагентам (группа риска 2) — с 27–36, к надежным (группа риска 1) — с 36–125.
Шкала оценки показателей надежности контрагента
| Показатели | Оценка |
||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|
| Период просрочки (дни) | Более 90 | 45–90 | 30–44 | 15–29 | 1–14 |
| Доля в объеме продаж (%) | Менее 0,1 | 0,1–1 | 1–5 | 5–10 | Более 10 |
| Доля сомнительной задолженности от объема продаж (%) | Более 10 | 5–10 | 0,3–5 | 0,1–0,3 | Менее 0,1 |
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Критерии определения задолженности в разряд сомнительной в налоговом учете мы уже перечислили. Остановимся на деталях, которые необходимо иметь в виду, рассчитывая сумму резерва. Несмотря на то, что инвентаризация расчетов проводится по окончании финансового года, при определении авансовых платежей по налогу на прибыль (если фирма уплачивает авансы), выполнять расчет резервов придется поквартально.
Начисляют резерв по каждому долгу, а размер определяют, ориентируясь на время просрочки:
|
Когда возник сомнительный долг |
% отчислений в резерв от суммы долга |
|
Свыше 90 дней |
100 |
|
В промежутке 45-90 дней |
50 |
|
До 45 дней |
Как создать резерв по сомнительным долгам в бухучете? — Бухгалтерия на практике
Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.
Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена. Если вы применяете интервальный или экспертный способ:
- при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
- при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.
Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике
Из приведенной выше характеристики резерва СД очевидно, что часть вопросов, связанных с его созданием, должна быть решена организацией самостоятельно и, соответственно, закреплена в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В перечень таких вопросов входит установление:
- Периодичности анализа задолженности на предмет выявления СД. Она может быть ежемесячной, ежеквартальной или ежегодной.
- Критериев, по которым задолженность будет оцениваться как сомнительная.
- Признаков, по которым контрагент будет признаваться неспособным к оплате задолженности.
- Критериев, определяющих вероятность погашения долга и позволяющих установить величину той суммы, которая не будет оплачена. Она может не совпадать с общей величиной имеющейся задолженности.
- Алгоритма расчета величины создаваемого резерва.
При этом фиксирование самого факта создания или несоздания резерва в бухгалтерской учетной политике необязательно, т. к. ПБУ о бухучете и бухотчетности обязывает его создавать, если СД имеет место. Целью появления такой обязанности является повышение достоверности данных бухучета и бухотчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Оформить резерв по сомнительным долгам можно посредством следующих методов:
- Интервальный. В этом случае определение суммы отчислений осуществляется каждый квартал или каждый месяц. Устанавливается процент от суммы основного долга, принимая время просрочки.
- Экспертный. Этот способ предполагает формирование резерва по каждому из выявленных в процессе проведения инвентаризации долгов. Определяется сумма, которая с большой долей вероятности не поступит на счет компании.
- Статистический. Здесь объем отчислений определяется согласно статистическим данным организации за определенный период времени. Устанавливается объем сомнительных долгов по отношению к общей сумме дебиторской задолженности.
Это самые распространенные методы создания резерва в бухгалтерском учете.